TÀI KHOẢN ĐIỀU CHỈNH

ThS. Doanh Thị Ngân Hà

GVCH, Bộ môn NLKT - Khoa KTKT

Tài khoản và hệ thống tài khoản kế toán là công cụ để thu thập những thông tin cần thiết từ các số liệu trên chứng từ kế toán và xử lý chúng để lập các BCTC nhằm cung cấp những thông tin kế toán theo nhu cầu của người sử dụng. Cách sử dụng tài khoản trong kế toán như thế nào đều có các nguyên tắc cụ thể. Bài viết này sẽ giới thiệu về các nguyên tắc chung của tài khoản kế toán và từ đóđề cập tới nét đặc biệt của các tài khoản điều chỉnh.

1) Tài khoản kế toán

Tài khoản là một phương pháp kế toán nhằm để ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên quan đến tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, doanh thu, và chi phí. Tài khoản thể hiện dưới dạng là một quyển sổ, thường gọi là sổ cái kế toán, để ghi nhận sự thay đổi về mặt giá trị theo thứ tự thời gian và theo quy luật Nợ và Có của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong một tổ chức.

Chúng ta có thể phân tích rõ hơn ý nghĩa của khái niệm trên:

Khi ứng dụng vào thực tế thì tài khoản chính là sổ kế toán tổng hợp (còn gọi là sổ cái kế toán), được dùng để ghi chép tình hình hiện có (số dư đầu kỳ), tình hình tăng lên và giảm xuống (số phát sinh) của các tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí (còn gọi là đối tượng kế toán) cụ thể trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Để đáp ứng được nguyên tắc thước đo tiền tệ khi lập báo cáo tài chính và giúp thông tin kế toán có thể so sánh được thì các thông tin về tình hình biến động của các đối tượng kế toán trên sổ cái kế toán phảiđược phản ánh thông qua thước đo giá trị bằng tiền.

Xuất phát từ nội dung chính cần theo dõi đối với các đối tượng kế toán là số hiện có, số tăng lên và giảm xuống, do đó trên sổ cái kế toán (tài khoản) phần trình bày số tiền (giá trị của đối tượng kế toán) người ta chia làm 2 bên để phản ánh riêng sự tăng giảm này.Từ đó, trong kế toán người ta đã có quy ước là bên trái tài khoản được gọi là bên “Nợ” và bên phải của tài khoản gọi là bên “Có”. Nếu như một bên trình bày thông tin biến động tăng thì bên còn lại sẽ trình bày thông tin biến động giảm của các đối tượng kế toán ghi chép. Thuật ngữ “Nợ”, “Có” ngoài ý nghĩa là bên trái, bên phải của tài khoản thì nó không còn một ý nghĩa nào khác trong kế toán.

Mẫu Sổ cái trong thực tế như sau

Trong một doanh nghiệp có rất nhiều các đối tượng kế toán cần phải ghi chép vào tài khoản, cứ mỗi đối tượng kế toán sẽ có một tài khoản riêng để theo dõi. Thông qua các tài khoản người quản lý sẽ có được những thông tin có tính hệ thống về sự vận động, thay đổi của một đối tượng nào đó để làm căn cứ theo dõi, kiểm tra, đánh giá, bảo vệ tài sản của doanh nghiệp mình.

Sẽ có rất nhiều các tài khoản được sử dụng trong một doanh nghiệp, và tập hợp của nhiều tài khoản như vậy người ta gọi là một hệ thống tài khoản.Doanh nghiệp phải thiết kế hệ thống tài khoản sao cho khoa học, hợp lý để thuận tiện cho việc ghi chép, tổng hợp và kiểm tra là một yêu cầu quan trọng của bộ máy kế toán doanh nghiệp. Mỗi tài khoản cần có một tên gọi và mã số cụ thể ta gọi là số hiệu tài khoản. Đối với kế toán Việt Nam, chúng ta có hệ thống tài khoản kế toán thống nhất do Bộ Tài chính ban hành chung cho các doanh nghiệp theo quyết định 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006 và thông tư 244/2009/TT-BTC ngày 31/12/2009.

Tài khoản chữ T là dạng rút ngắn của sổ cái kế toán. Đó là một công cụ được dùng trong học tập và nghiên cứu để ghi nhận thông tin bằng tiền của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Tên gọi “Tài khoản chữ T” xuất phát từ hình dáng của cột số tiền trong tài khoản (Sổ cái) được chia làm 2 bên “Nợ” và “Có” giống với hình dáng của ký tự chữ cái “T”. Dưới đây là hình ảnh của tài khoản chữ T:

- Tên gọi và số hiệu của tài khoản trình bày trên đỉnh chữ T

- Bên trái được gọi là Nợ, Bên phải được gọi là Có để phản ánh tình hình biến động (tăng/giảm) của tài khoản. Nếu số tiền của một tài khoản tăng được ghi vào bên Nợ thì bên Có sẽ dùng để ghi giảm số tiền của tài khoản đó. Việc phản ánh số tiền vào bên trái (Nợ) ta gọi là ghi Nợ vào tài khoản, phản ánh vào bên phải (Có) ta gọi là ghi Có vào tài khoản. Chênh lệch giữa tổng số tiền bên tăng và tổng số tiền bên giảm bao gồm cả số dư đầu kỳ là số dư cuối kỳ của tài khoản.

Trong một doanh nghiệp các đối tượng cụ thể của kế toán bao gồm nhiều loại khác nhau biểu hiện dưới dạng là tài sản và nguồn hình thành nên tài sản.Hơn nữa quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp lại bao gồm nhiều mặt, nhiều giai đoạn có đặc điểm khác nhau nên để phản ánh được tính đa dạng của các đối tượng kế toán thì ta sử dụng rất nhiều tài khoản khác nhau. Do đó, ta cần phân loại các tài khoản theo các nhóm có cùng đặc trưng nhất định để tìm ra những qui luật chung của từng nhóm tài khoản.

Nếu dựa vào tiêu thức nội dung kinh tế ta có:Nhóm tài khoản tài sản; nhóm tài khoản nguồn vốn; nhóm tài khoản doanh thu; nhóm tài khoản chi phí.

Nếu dựa vào tiêu thức quan hệ với báo cáo tài chính ta có: Nhóm tài khoản thuộc bảng cân đối kế toán (còn gọi là nhóm tài khoản thường xuyên – nhóm tài khoản luôn có số dư); nhóm tài khoản thuộc Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (còn gọi là nhóm tài khoản tạm thời – nhóm tài khoản không có số dư); nhóm tài khoản ngoài bảng (ngoài bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh).

Các tài khoản trong cùng một nhóm sẽ có cùng bản chất và quy luật ghi sổ cũng như nguyên tắc phản ánh vào tài khoản. Liên quan đến quy luật trình bày vào tài khoản ta có các nguyên tắc như sau:

- Nhóm tài khoản tài sản có số dư thông thường bên Nợ, phát sinh tăng ghi bên Nợ, phát sinh giảm ghi bên Có;

- Nhóm tài khoản nguồn vốn (tài khoản nguồn vốn bao gồm tài khoản nợ phải trả và nguồn vốn chủ sở hữu) có số dư thông thường bên Có, phát sinh tăng ghi bên Có, phát sinh giảm ghi bên Nợ;

- Nhóm tài khoản doanh thu không có số dư, phát sinh tăng ghi bên Có, khoản giảm trừ doanh thu và kết chuyển doanh thu cuối kỳ ghi bên Nợ;

- Nhóm tài khoản chi phí không có số dư, phát sinh tăng ghi bên Nợ, kết chuyển chi phí cuối kỳ ghi bên Có.

Tuy nhiên chúng ta có một số tài khoản đặc biệt, nó có bản chất và quy luật không giống với các tài khoản trong cùng nhóm, đó là các tài khoản điều chỉnh.

2) Tài khoản điều chỉnh

Tài khoản điều chỉnh (contra account) là tài khoản có số dư ngược lại với số dư thông thường so với các tài khoản trong nhóm của nó.Bản chất của tài khoản điều chỉnh là nó sẽ làm giảm giá trị của các đối tượng kế toán cụ thể mà nó điều chỉnh.

Tài khoản điều chỉnh giảm giá trị tài sản:

Là tài khoản có bản chất thuộc nhóm tài khoản tài sản nhưng nó sẽ làm giảm số liệu tài sản được báo cáo. Thông tin phản ánh trên tài khoản này nhằm điều chỉnh giá trị của tài sản theo giá trị thuần có thể thực hiện được, hay theo giá thị trường trong trường hợp giá phí lớn hơn giá thị trường. Kết cấu của các tài khoản này ngược với kết cấu của tài khoản tài sản được nó điều chỉnh. Cụ thể là những tài khoản này có số dư phản ánh bên Có, số phát sinh tăng ghi bên Có và phát sinh giảm ghi bên Nợ. Tài khoản này là tài khoản thuộc bảng cân đối kế toán. Trên bảng cân đối kế toán được trình bày trong phần tài sản và biểu hiện dưới dạng số âm.Tài khoản điều chỉnh giảm giá trị tài sản gồm có:

- Tài khoản dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn (TK 129): Tài khoản này dùng để phản ánh số hiện có và tình hình biến động tăng, giảm các khoản dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn.Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn được lập để ghi nhận các khoản lỗ có thể phát sinh do sự giảm giá của các chứng khoán ngắn hạn doanh nghiệp đang nắm giữ có thể xảy ra.

- Tài khoản dự phòng phải thu khó đòi (TK 139): Tài khoản này dùng để phản ánh tình hình trích lập, sử dụng và hoàn nhập khoản dự phòng các khoản phải thu khó đòi hoặc có khả năng không đòi được vào cuối niên độ kế toán

- Tài khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho (TK 159): Tài khoản này dùng để phản ánh các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập khi có những bằng chứng tin cậy về sự giảm giá của giá trị thuần có thể thực hiện được so với giá gốc của hàng tồn kho. Tài khoản này sử dụng để điều chỉnh trị giá gốc hàng tồn kho của các tài khoản hàng tồn kho.

- Tài khoản hao mòn tài sản cố định (TK 214): Tài khoản này dùng để phản ánh tình hình tăng, giảm giá trị hao mòn và giá trị hao mòn luỹ kế của các loại tài sản cố định và bất động sản đầu tư trong quá trình sử dụng do trích khấu hao tài sản cố định, bất động sản đầu tư và những khoản tăng, giảm hao mòn khác của tài sản cố định, bất động sản đầu tư.

- Tài khoản dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn (TK 229): Tài khoản này dùng để phản ánh số hiện có và tình hình biến động tăng, giảm các khoản dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư dài hạn và các khoản tổn thất đầu tư dài hạn khác. Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn gồm:Dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư trong hoạt động đầu tư tài chính là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do giảm giá các loại chứng khoán doanh nghiệp đang nắm giữ có thể xảy ra; và Dự phòng tổn thất do giảm giá các khoản đầu tư dài hạn hoặc do doanh nghiệp nhận vốn góp đầu tư bị lỗ phải gọi thêm vốn.

Tài khoản điều chỉnh tăng, giảm cho nguồn vốn:

Là tài khoản có bản chất thuộc nhóm tài khoản nguồn vốn, nó có thể làm tăng hay giảm số liệu nguồn vốn được báo cáo. Kết cấu tài khoản này tương tự như nguồn vốn phát sinh tăng ghi bên Có, phát sinh giảm ghi bên Nợ, nhưng điểm đặc biệt là các tài khoản này có thể có số dư 2 bên, số dư Có hoặc số dư Nợ.Khi trình bày trên Bảng cân đối kế toán nếu tài khoản có số dư Có thì ghi số dương bình thường làm tăng nguồn vốn, còn nếu có số dư Nợ thì phải ghi số âm làm giảm nguồn vốn.Tài khoản điều chỉnh tăng, giảm nguồn vốn bao gồm:

- Tài khoản chênh lệch đánh giá lại tài sản (412):Tài khoản này dùng để phản ánh số chênh lệch do đánh giá lại tài sản hiện có và tình hình xử lý số chênh lệch đó của doanh nghiệp.

- Tài khoản chênh lệch tỷ giá (413): Tài khoản này dùng để phản ánh số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng tài sản cố định của doanh nghiệp mới thành lập, chưa đi vào hoạt động; chênh lệch tỷ giá hối đoái do chuyển đổi báo cáo tài chính cơ sở ở nước ngoài sang đơn vị tiền tệ kế toán doanh nghiệp Việt Nam cho đến khi thanh lý cơ sở ở nước ngoài. Chênh lệch tỷ giá hối đoái là chênh lệch phát sinh từ việc trao đổi thực tế hoặc quy đổi cùng một số lượng ngoại tệ sang đơn vị tiền tệ kế toán theo tỷ giá hối đoái khác nhau.

- Tài khoản lãi chưa phân phối (TK 421): Tài khoản này dùng để phản ánh kết quả kinh doanh (lãi, lỗ) sau thuế thu nhập doanh nghiệp và tình hình phân chia lợi nhuận hoặc xử lý lỗ của doanh nghiệp.

Tài khoản điều chỉnh giảm cho doanh thu:

Là tài khoản có bản chất thuộc nhóm tài khoản doanh thu nhưng nó sẽ làm giảm số liệu doanh thu được báo cáo. Chính vì thếnó có nguyên tắc phản ánh ngược lại với cách phản ánh tài khoản doanh thu. Cụ thể là những tài khoản này không có số dư, số phát sinh tăng ghi bên Có, số phát sinh giảm (kết chuyển các khoản làm giảm trừ doanh thu) ghi bên Nợ. Tài khoản này là tài khoản thuộc bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và được trình bày như là những khoản làm giảm trừ doanh thu.Tài khoản điều chỉnh giảm doanh thu gồm có:

- Tài khoản chiết khấu thương mại (TK 521): Tài khoản này dùng để phản ánh khoản chiết khấu thương mại mà doanh nghiệp đã giảm trừ, hoặc đã thanh toán cho người mua hàng do người mua hàng đã mua hàng (Sản phẩm, hàng hoá), dịch vụ với khối lượng lớn và theo thoả thuận bên bán sẽ dành cho bên mua một khoản chiết khấu thương mại (Đã ghi trên hợp đồng kinh tế mua bán hoặc các cam kết mua, bán hàng).

- Tài khoản hàng bán bị trả lại (TK 531): Tài khoản này dùng để phản ánh giá trị của số sản phẩm, hàng hoá bị khách hàng trả lại do các nguyên nhân: Vi phạm cam kết, vi phạm hợp đồng kinh tế, hàng bị kém, mất phẩm chất, không đúng chủng loại, quy cách. Giá trị hàng bán bị trả lại phản ánh trên tài khoản này sẽ điều chỉnh doanh thu bán hàng thực tế thực hiện trong kỳ kinh doanh để tính doanh thu thuần của khối lượng sản phẩm, hàng hoá đã bán ra trong kỳ báo cáo.

- Tài khoản giảm giá hàng bán (TK 532): Tài khoản này dùng để phản ánh khoản giảm giá hàng bán thực tế phát sinh và việc xử lý khoản giảm giá hàng bán trong kỳ kế toán. Giảm giá hàng bán là khoản giảm trừ cho người mua do sản phẩm, hàng hoá kém, mất phẩm chất hay không đúng quy cách theo quy định trong hợp đồng kinh tế.Chỉ phản ánh vào tài khoản này các khoản giảm trừ do việc chấp thuận giảm giá sau khi đã bán hành và phát hành hoá đơn (giảm giá ngoài hoá đơn) do hàng bán kém hoặc mất phẩm chất.

Tóm lại, để thực hiện chức năng của kế toán (thu thập dữ liệu; xử lý dữ liệu; truyền đạt thông tin) thì tài khoản được xem như là một công cụ để phản ánh tình hình biến động của từng đối tượng kế toán. Tên gọi, số hiệu, số lượng, nội dung, công dụng và cách phản ánh của tài khoản được quy ước và thống nhất theo những nguyên tắc chung. Các tài khoản được phân loại theo bản chất của nó. Chúng ta có 4 nhóm tài khoản chính, đó là tài khoản tài sản; tài khoản nguồn vốn; tài khoản doanh thu; và tài khoản chi phí với nguyên tắc phản ánh của mỗi loại tài khoảnkhác nhau. Để phản ánh chính xác vào các tài khoản thì trước tiên phải phân biệt được các đối tượng cần phản ánh thuộc loại tài khoảnnào, tình hình biến động của từng đối tượng như thế nào. Tuy nhiên, có một số tài khoản phản ánh tài sản, nguồn vốn, doanh thu có tính chất đặc biệt cần được hiểu đúng để sử dụng cho phù hợp, đó là nhóm tài khoản điều chỉnh.

Tài liệu tham khảo:

1)     Giáo trình Nguyên lý kế toán – trường Đại học Kinh tế TP.HCM

2)     Tài liệu nguyên lý kế toán – Khoa kế toán – Kiểm toán – Đại học Văn Lang

3)     Quyết định 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006

4)     Thông tư 244/2009/TT-BTC ngày 31/12/2009