GIỚI THIỆU CHUẨN MỰC BÁO CÁO TÀI CHÍNH QUỐC TẾ SỐ 15 - IFRS 15

ThS. Hoàng Thuỵ Diệu Linh,

GVCH, Bộ môn Kế toán tài chính

 

SƠ LƯỢC VỀ SỰ HÌNH THÀNH CỦA CÁC IAS VÀ IFRS

Chuẩn mực kế toán quốc tế được biết đến là những nguyên tắc, phương pháp kế toán doanh nghiệp chung được nhiều quốc gia trên giới áp dụng hoặc vận dụng để xây dựng hệ thống chuẩn mực kế toán quốc gia. Chuẩn mực kế toán quốc tế có vai trò quan trọng và không thể thiếu trong quá trình toàn cầu hóa. Ngày nay hoạt động kế toán không còn là vấn đề mang tính quốc gia mà cần phải được giải quyết ở tầm cỡ và quy mô quốc tế. Nhu cầu này đòi hỏi có một hệ thống chuẩn mực kế toán chung nhằm tạo ra một ngôn ngữ chung về kế toán, nâng cao tính khách quan và tính có thể so sánh được của thông tin tài chính trên toàn cầu.

Hiện tại chuẩn mực kế toán quốc tế bao gồm:

-       Chuẩn mực kế toán quốc tế - IAS (International Accounting Standards).

-       Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế - IFRS (International Financial Reporting Standards).

-       Ngoài ra còn có các Hướng dẫn của ủy ban hướng dẫn chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế - IFRICs (International Financial Reporting Interpretations Committee).

Quá trình hình thành các chuẩn mực kế toán quốc tế trên gắn liền với lịch sử hình thành và phát triển của tổ chức ban hành chuẩn mực.

Đầu tiên phải kể đến Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế - IASC (International Accounting Standards Comittee). IASC ra đời năm 1973 ở London, nước Anh. IASC là một tổ chức độc lập bao gồm đại diện của 13 nước thành viên trực thuộc Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC - International Federation of Accountants). IASC chịu trách nhiệm ban hành các IAS, thời kỳ đầu tổ chức này gặp rất nhiều khó khăn trong việc duy trì vai trò của mình là tổ chức soạn thảo chuẩn mực kế toán quốc tế duy nhất trên thế giới cũng như thuyết phục các nước sử dụng chuẩn mực do chính mình tạo ra. Sau đó IASC có những bước tiến lớn, nhận được sự ủng hộ quan trọng từ Ủy ban chứng khoán Mỹ và sau đó là sự chấp thuận của Tổ chức thế giới các ủy ban chứng khoán và Liên minh Châu Âu vào năm 2000.

Vào năm 2001 đánh dấu sự ra đời của Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế - IASB (International Accounting Standards Board). IASB thay thế cho IASC và tồn tại đến ngày nay. IASB ban hành các IFRS, các IAS cũ do IASC ban hành vẫn còn hiệu lực nếu không được thay thế bởi chuẩn mực khác.

IFRIC là một cơ quan của IASB chịu trách nhiệm giải thích, diễn giải, hướng dẫn các IFRS. IFRIC được thiết kế để giúp cho IASB cải thiện quá trình lập báo cáo tài chính thông qua các hướng dẫn giúp giải quyết các vấn đề phát sinh tại các quốc gia. IFRIC ban hành các IFRICs, sau khi được chấp thuận từ IASB, các IFRICs sẽ trở thành một phần của IFRS, để tuân thủ các IFRS đương nhiên các doanh nghiệp phải theo hướng dẫn của IFRICs.

Theo số liệu từ trang web ifrs.org, tính đến ngày 25/9/2014, các chuẩn mực kế toán quốc tế được thừa nhận ở 138 quốc gia trên thế giới, trong đó có Việt Nam. Bên cạnh đó, ngày càng có nhiều chuẩn mực kế toán quốc tế mới được xúc tiến xây dựng, trong đó có những dự án hòa hợp giữa các hệ thống kế toán lớn như của Mỹ và hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế để tiến tới cùng áp dụng một hệ thống chuẩn mực chung. Trong các dự án hòa hợp trên có thể kể đến một dự án thành công giữa cơ quan ban hành chuẩn mực của Mỹ và IASB là IFRS 15: Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng.

IFRS 15: DOANH THU TỪ HỢP ĐỒNG VỚI KHÁCH HÀNG

Doanh thu là một thông tin quan trọng đối với người đọc báo cáo tài chính, nó được sử dụng để đánh giá hoạt động kinh doanh và vị trí tài chính của doanh nghiệp. Tuy nhiên các hướng dẫn trước đây về ghi nhận doanh thu theo IFRS và US GAAP (Những nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận Mỹ - US Generally Accepted Accounting Principles) có sự khác biệt và cả hai đều cần cải tiến. Chính vì vậy hai tổ chức ban hành chuẩn mực IASB và FASB (Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính Mỹ - Financial Accounting Standards Board) đã triển khai một dự án kết hợp để làm rõ các nguyên tắc ghi nhận doanh thu cũng như xây dựng một chuẩn mực chung về ghi nhận doanh thu. Dự án này bắt đầu từ tháng 10/2002 và kết quả là IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng được ban hành vào tháng 5/2014 và có hiệu lực từ kỳ kế toán bắt đầu ngày 1/1/2017.

IFRS 15 ra đời thay thế các chuẩn mực và quy định sau:

-       IAS 11; IAS 18; IFRIC 13; IFRIC 15; IFRIC 18 của IASB

-       SIC 31 của FASB

Các thuật ngữ

-       Doanh thu là thu nhập phát sinh từ hoạt động thông thường của doanh nghiệp.

-       Thu nhập là sự gia tăng lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới dạng tăng tài sản hoặc giảm nợ phải trả, thu nhập là khoản làm tăng nguồn vốn nhưng không phải do chủ sở hữu góp vốn thêm.

-       Hoạt động thông thường của doanh nghiệp là hoạt động chính, hoạt động trung tâm đang diễn ra tại doanh nghiệp.

-       Khách hàng

+  Là đơn vị có hợp đồng mua hàng hóa, dịch vụ với doanh nghiệp. Hàng hóa dịch vụ này là đầu ra của hoạt động thông thường tại doanh nghiệp.

+  Các đơn vị góp vốn với doanh nghiệp cũng có thể là khách hàng nếu các đơn vị này mua hàng hóa dịch vụ của doanh nghiệp. Tuy nhiên nếu một đối tượng cùng chia sẻ rủi ro và lợi ích của việc kinh doanh sản phẩm, dịch vụ thì không được xem là khách hàng.

Phạm vi

Phạm vi của IFRS 15 là hợp đồng với khách hàng, ngoại trừ:

-       IAS 17: Hoạt động thuê

-       IFRS 4: Hợp đồng bảo hiểm

-       IFRS 9: Công cụ tài chính

-       IAS 27, IAS 28, IFRS 3, IFRS 10, IFRS 11, IAS 41

-       Lãi suất và cổ tức

-       Hoạt động quyên góp phi lợi nhuận

-       Thỏa thuận chuyển giao không thanh toán giữa các công ty trong cùng chuỗi cung ứng để chuyển sản phẩm đến khách hàng

Một trong những bước tiến lớn nhất của IFRS 15 là xây dựng phương pháp tiếp cận 5 bướcđể xác định doanh thu

Bước 1: Xác định hợp đồng với khách hàng

Bước 2: Xác định nhiệm vụ thực hiện trong hợp đồng

Bước 3: Xác định giá trị giao dịch

Bước 4: Phân bổ giá trị giao dịch cho từng nhiệm vụ trong hợp đồng

Bước 5: Ghi nhận doanh thu khi từng nhiệm vụ được hoàn thành

Bước 1: Xác định hợp đồng với khách hàng       

Hợp đồng là một thỏa thuận giữa hai hoặc nhiều bên tạo ra nhiệm vụ buộc phải thực hiện, nghĩa là có thể dựa vào hợp đồng để đi kiện hoặc bị kiện. Một hợp có thể được thể hiện bằng chữ viết, lời nói hoặc ngầm hiểu trong hoạt động kinh doanh thông thường của đơn vị.

Hợp đồng với khách hàng phải đáp ứng tất cả điều kiện sau:

-       Các bên tham gia đã thông qua hợp đồng (bằng chữ viết, lời nói hoặc phù hợp với hoạt động kinh doanh thông thường tại đơn vị và các bên được trao quyền thực hiện nghĩa vụ tương ứng.

-       Đơn vị có thể xác định quyền lợi của mỗi bên liên quan đến việc chuyển giao hàng hóa và dịch vụ.

-       Đơn vị có thể xác định thời hạn thanh toán khi chuyển giao hàng hóa và dịch vụ.

-       Hợp đồng có nội dung thương mại (về rủi ro, thời gian, số tiền của dòng tiền tăng lên trong tương lai như là kết quả của hợp đồng).

-       Có khả năng đơn vị sẽ thu được lợi ích khi chuyển giao hàng hóa dịch vụ cho khách hàng.

Ví dụ: Trường hợp công ty A giao hàng cho khách hàng mà chưa ký hợp đồng vì khách cần hàng gấp. Trường hợp này có tồn tại hợp đồng với khách hàng hay không? ---> Điều này phụ thuộc vào việc Công ty A có quyền yêu cầu khách hàng thanh toán hay không? hợp đồng có thể kí kết thông qua lời nói.

Bước 2: Xác định nghĩa vụ thực hiện

Nghĩa vụ thực hiện liên quan cam kết cung cấp hàng hóa dịch vụ trong hợp đồng. Việc hoàn thành nghĩa vụ này sẽ xác định thời điểm và giá trị doanh thu được ghi nhận.

Cam kết trong hợp đồng có thể được thấy rõ hoặc ám chỉ nếu cam kết tạo ra sự mong đợi đơn vị sẽ cung cấp hàng hóa dịch vụ

Cam kết có thể là:

-       Việc cung cấp thành phẩm hoặc bán lại hàng hóa;

-       Việc sắp xếp một bên khác cung cấp sản phẩm hoặc dịch vụ;

-       Việc sẵn sàng cung cấp sản phẩm dịch vụ trong tương lai;

-       Xây dựng, thiết kế, sản xuất, tạo ra một tài sản theo yêu cầu của khách hàng;

-       Việc cho phép sử dụng hoặc tiếp cận tài sản vô hình như tài sản trí tuệ.

Doanh nghiệp xác định cam kết chuyển giao hàng hóa dịch vụ riêng biệt, cần lưu ý những điểm sau:

-       Từng hàng hóa dịch vụ hoặc nhóm hàng hóa dịch vụ mà doanh nghiệp cam kết cung cấp là một nghĩa vụ thực hiện;

-       Mong đợi cuối cùng của khách hàng là một nghĩa vụ thực hiện;

-       Nhà quản lý cần xác định sự tách biệt của hàng hóa dịch vụ được cung cấp vì dựa vào cam kết trên hợp đồng;

-       Hàng hóa dịch vụ được xem là tách biệt nếu:

+ Khách hàng có thể hưởng lợi ích từ hàng hóa dịch vụ do sở hữu chúng hoặc kết hợp với các yếu tố khác.

+ Cam kết của doanh nghiệp chuyển giao hàng hóa dịch vụ cho khách hàng có thể tách biệt với các cam kết khác trong hợp đồng với khách hàng.

Ví dụ: Công ty xây dựng kí hợp đồng với khách hàng về việc thiết kế và xây dựng nhà. Công ty xây dựng chịu trách nhiệm quản lý chung dự án và xác định cần mua các loại hàng hóa dịch vụ gì và bán các hàng hóa dịch vụ này cho khách hàng. Có bao nhiêu nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng? ---> Có một nghĩa vụ thực hiện vì khách hàng mong đợi nhận được sản phẩm cuối cùng.

Bước 3: Xác định giá trị giao dịch

Giá trị giao dịch (một con số chính xác hoặc một khoảng giá trị) là số tiền doanh nghiệp mong đợi nhận được khi chuyển giao hàng hóa dịch vụ không tính số tiền thu hộ cho bên thứ 3 (ví dụ: thuế giá trị gia tăng đầu ra).

Giá trị giao dịch sẽ được doanh nghiệp phân bổ cho từng nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng và theo đó doanh thu được ghi nhận.

Giá hàng hóa dịch vụ trên hợp đồng có thể không phải là giá trị giao dịch, doanh nghiệp cần xem xét tất cả thông tin khi xác định giá trị giao dịch (ví dụ khoản giảm giá, ưu đãi cho khách hàng).

Nhà quản lý giả định hợp đồng được thực hiện đầy đủ, không bị hủy, ký lại hay điều chỉnh khi xác định giá trị giao dịch.

Trong trường hợp không xác định chính xác, doanh nghiệp sẽ ước tính giá trị sử dụng theo một trong hai phương pháp sau:

-       Giá trị mong đợi: giá trị có thể thu được dựa trên việc xem xét nhiều hợp đồng có đặc điểm tương tự.

-       Giá trị có khả năng đạt được cao nhất: giá trị có khả năng đạt được cao nhất trong khoảng giá trị được xem xét.

Ví dụ: Công ty xây dựng ký hợp đồng xây tài sản giá trị 100.000 USD có điều khoản thưởng 50.000USD dựa trên thời gian hoàn thành, khoản tiền thưởng này sẽ giảm 10% mỗi tuần sau ngày hoàn thành thỏa thuận trên hợp đồng.

Hợp đồng này tương tự như những hợp đồng công ty đã thực hiện trước đó và ban quản lý tin rằng kinh nghiệm từ những hợp đồng này có thể được áp dụng để dự đoán cho hợp đồng mới.

Công ty xây dựng ước tính khả năng 60% hợp đồng thực hiện đúng hạn, 30% trễ 1 tuần và 10% trễ 2 tuần.  

Như vậy, giá trị giao dịch: 60% x (100.000 + 50.000) + 30% x (100.000 + 45.000) + 10% x (100.000 + 40.000) = 147.500 USD.

Khi xác định giá trị giao dịch, công ty cần điều chỉnh số tiền nếu như có ảnh hưởng của thời gian đến dòng tiền. Chi phí hay thu nhập từ lãi suất được ghi nhận riêng, tách biệt với doanh thu nếu đó không phải là hoạt động kinh doanh bình thường của công ty.

Bước 4: Phân bổ giá trị giao dịch cho nhiệm vụ thực hiện của hợp đồng

Doanh nghiệp cần xác định giá bán của từng loại hàng hóa dịch vụ tại thời điểm bắt đầu hợp đồng và phân bổ giá trị giao dịch cho từng nhiệm vụ thực hiện. Bằng chứng tốt nhất của giá bán hàng hóa dịch vụ riêng lẻ là giá bán chúng riêng biệt trong trường hợp tương tự cho khách hàng tương tự.

Ước tính giá bán hàng hóa dịch vụ riêng biệt trường hợp chúng không được bán riêng. IFRS 15 không đưa ra phương pháp cụ thể nhưng doanh nghiệp có thể áp dụng phương pháp phù hợp dựa vào yêu cầu trình bày trung thực:

-       Phương pháp điều chỉnh giá thị trường: doanh nghiệp xem xét thị trường để ước tính giá hàng hóa dịch vụ, ví dụ giá bán của đối thủ cạnh tranh.

-       Phương pháp ước tính chi phí: Tất cả chi phí (trực tiếp và gián tiếp) và chi phí nội bộ (nghiên cứu và phát triển) được xét đến. Doanh nghiệp cũng xem xét các yếu tố và điều kiện đặc thù của thị trường cụ thể để xác định phạm vi phù hợp.

-       Phương pháp tính phần còn lại: Tổng giá trị giao dịch trừ đi phần hàng hóa dịch cụ có thể xác định giá trị riêng biệt. Phương pháp này chỉ áp dụng khi:

+  Doanh nghiệp bán hàng hóa dịch vụ tương tự cho khách hàng khác nhau (trong khoảng thời gian gần) với số lượng lớn.

+  Doanh nghiệp chưa thiết lập giá hàng hóa dịch vụ, và hàng hóa dịch vụ chưa được bán riêng bao giờ.

Ví dụ: Người bán ký hợp đồng với khách hàng bán sản phẩm A, B, C tổng giá trị 100.000 USD. Người bán đã bán sản phẩm A và B riêng biệt với giá lần lượt là 25.000USD và 45.000USD, sản phẩm C là sản phẩm mới chưa xác định giá, cũng chưa được bán trên thị trường, người bán xác định giá trị của C thế nào?

---> Dựa vào phương pháp tính phần còn lại: 100.000 – 25.000 – 45.000 = 30.000 USD

Bước 5: Ghi nhận doanh thu

Doanh nghiệp ghi nhận doanh thu khi đáp ứng nhiệm vụ thực hiện bằng cách chuyển giao hàng hóa dịch vụ cho khách hàng, nghĩa là khách hàng giữ quyền kiểm soát, khả năng sử dụng trực tiếp và nắm giữ thực chất toàn bộ lợi ích còn lại. Quyền kiểm soát trong một khoảng thời gian hay tại một thời điểm quyết định khi nào doanh thu được ghi nhận.

Doanh thu được ghi nhận qua một thời kỳ nếu đáp ứng các điều kiện sau:

-       Khách hàng nhận và hưởng lợi ích cùng lúc khi doanh nghiệp thực hiện nghĩa vụ;

-       Hoạt động của doanh nghiệp tạo ra 1 tài sản mà khách hàng kiểm soát tài sản cả khi đang sản xuất (xây dựng) dở dang;

-       Hoạt động của doanh nghiệp tạo ra 1 tài sản không thể sử dụng ở đơn vị khác và doanh nghiệp có quyền buộc khách hàng phải thanh toán khi hoàn thành.

Ví dụ: Công ty Contractor thỏa thuận xây nhà máy lọc dầu cho Refiner trên đất của Refiner. Thỏa thuận có những điểm sau:

-       Nhà máy lọc dầu xây theo yêu cầu riêng của Refiner và công ty này có thể thay đổi thiết kế trong quá trình xây dựng;

-       Refiner thanh toán cho Contractor trong quá trình thực hiện hợp đồng;

-       Refiner có thể dừng hợp đồng bất kỳ lúc nào và công trình xây dựng dở dang là tài sản của Refiner;

-       Hàng hóa dịch vụ của hợp đồng này không tách biệt nên được xác định 1 nghĩa vụ thực hiện duy nhất.

---> Contractor ghi nhận doanh thu trong thời kỳ xây dựng vì khách hàng hưởng lợi ích trong quá trình thực hiện hợp đồng, tài sản dở dang thuộc sở hữu của Refiner. Refiner có thể hủy hợp đồng hoặc thay đổi thiết kế.

Trình bày thông tin trên báo cáo tài chính

Mục đích của việc trình bày thông tin là cung cấp thông tin cho người sử dụng báo cáo tài chính hiểu tính chất, số tiền, thời gian, và sự không chắc chắn của doanh thu và dòng tiền tăng từ hợp đồng với khách hàng. Để đạt những mục tiêu đó, doanh nghiệp cần trình bày những thông tin định tính và định lượng sau:

-       Những hợp đồng với khách hàng;

-       Những ước tính quan trọng, khả năng thay đổi ước tính đó đối với từng hợp đồng;

-       Bất kỳ tài sản nào được ghi nhận từ chi phí để nhận được hợp đồng với khách hàng.

 

Tài liệu tham khảo:

ACCA, 2014. IFRS update 2014. IFRS Update 2014 workshop

IASB, 2014. IFRS 15 Revenue from contracts with customers. London: IFRS Foundation Publications Department

Trang web của IASB: www.ifrs.org